編者按：在上周的文章中，筆者對互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺涉稅風(fēng)險爆發(fā)的八大導(dǎo)火索進行了盤點。不過，所謂“導(dǎo)火索”屬于“外因”，真正暗藏涉稅風(fēng)險的，還是互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺當(dāng)前的五類業(yè)務(wù)模式。我們知道，互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺依托網(wǎng)絡(luò)，業(yè)務(wù)范圍面向全國各地，客戶數(shù)量眾多，如果業(yè)務(wù)合規(guī)不到位，則偷逃稅和虛開的風(fēng)險更容易爆發(fā)。因此，本文就互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺的五種風(fēng)險業(yè)務(wù)模式進行解析，并提出相應(yīng)的應(yīng)對思路，以饗讀者。

違規(guī)稅收風(fēng)險爆發(fā)！多地稽查互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺

（一）江蘇蘇州查處一起網(wǎng)絡(luò)科技公司成立個體戶偷稅案

近日，據(jù)江蘇省稅務(wù)局官方網(wǎng)站公示披露，江蘇蘇州某互聯(lián)網(wǎng)科技公司通過成立個體工商戶的方式，“解決部分費用無發(fā)票列支問題，并籌劃利用稅負差少繳所得稅”，均被定性為偷稅并處以50%的罰款。可見，該公司通過個體工商戶實施了兩項偷稅行為以降低公司的稅負，一是讓個體戶虛開增值稅普通發(fā)票，以違規(guī)稅前列支；二是將公司的部分業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)給個體戶，讓個體戶享受所得稅核定征收的條件，以規(guī)避公司25%的企業(yè)所得稅。最終被稅務(wù)局定性為偷稅。

（二）江蘇鹽城要求一企業(yè)提供“稅收獎勵返還協(xié)議”等材料

近日，根據(jù)江蘇省鹽城市稅務(wù)局第三稽查局的送達公告，三稽查要求某公司提供“你單位與被招商引資企業(yè)（或個人）簽訂的稅收獎勵返還協(xié)議及相關(guān)結(jié)算資料復(fù)印件等其他涉稅資料”，顯然，該公司屬于過去某些地方上能夠提供財政返還等稅收政策的招商引資平臺企業(yè)，而對其進行稅務(wù)稽查，可能是存在利用財政返還實施虛開發(fā)票等違規(guī)行為。

（三）總結(jié)：隨著稅務(wù)監(jiān)管趨嚴，互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺風(fēng)險激增

互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺本意是為了利用網(wǎng)絡(luò)渠道，拓展涉稅服務(wù)的客戶群體，更好地傳遞稅收優(yōu)惠信息。但是在實踐中，發(fā)生了一些互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺協(xié)助客戶偷逃稅，或者平臺為客戶在稅收洼地注冊的企業(yè)陷入到虛開風(fēng)險之中。隨著國家加強清理地方上的財政返還政策，對個體戶原則上適用查賬征收，互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺相關(guān)風(fēng)險爆發(fā)的可能也在逐步走高。據(jù)此，筆者對目前互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺涉稅風(fēng)較高業(yè)務(wù)模式進行了總結(jié)，并揭示其中的風(fēng)險如下。

變換手段降低稅負，五大業(yè)務(wù)模式暗藏涉稅風(fēng)險

（一）勞務(wù)所得還是經(jīng)營所得？轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)存在偷稅風(fēng)險

轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)，指的是利用個體工商戶將自然人的工資薪金所得、勞務(wù)所得等綜合所得，轉(zhuǎn)換為經(jīng)營所得以適用低稅率或核定征收率。然而，國家稅務(wù)總局已經(jīng)通過公示的稽查案例明確了將勞務(wù)所得“轉(zhuǎn)換”成經(jīng)營所得構(gòu)成偷稅，部分地方也開始對這些轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)的行為進行查處。在2022年初，就有新聞報道稱河南某地對一家互聯(lián)網(wǎng)靈活用工平臺進行了查處，理由是該平臺以“生產(chǎn)經(jīng)營所得”代征靈活就業(yè)人員的個人所得稅，屬于適用稅率錯誤，應(yīng)當(dāng)按“勞務(wù)報酬所得”代征，并依照委托代征協(xié)議對該靈活用工平臺征收了違約金。實踐中，互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺也存在通過為高收入人群注冊個體戶的方式來為其節(jié)稅。

根據(jù)現(xiàn)行《個人所得稅法》及其實施條例，四項綜合所得最高可以適用45%的累進稅率，且只能對法定的專項扣除進行稅前扣除。但經(jīng)營所得最高適用35%的累進稅率，且可以對經(jīng)營中產(chǎn)生的成本、費用以及損失進行稅前扣除。讓經(jīng)營所得稅負率更加偏低的，因個體戶多為家庭經(jīng)營，財產(chǎn)混同，賬戶混亂，因此有的地方為個體工商戶設(shè)置了一定條件下享受所得稅核定征收乃至于定額征收的優(yōu)惠政策，加之小規(guī)模納稅人的增值稅稅率3%，導(dǎo)致綜合稅負率畸低。

互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺在全國范圍內(nèi)掌握了這些能為個體戶、個人獨資企業(yè)提供核定征收政策地方，并幫助高收入、高凈值人群在此注冊個體戶、個人獨資企業(yè)，以享受較低的稅負率，存在被認定為幫助偷稅的風(fēng)險。

（二）拆分個人收入，分別適用個體工商戶核定政策暗藏偷稅風(fēng)險

拆分收入，也是國家稅務(wù)總局在多起網(wǎng)絡(luò)文娛行業(yè)偷逃稅案例中明確提出的偷稅行為。該行為與上文的轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)息息相關(guān)。即，因為個體工商戶適用企業(yè)所得稅、增值稅優(yōu)惠是有一定條件的，例如某地規(guī)定的是年經(jīng)營額在300萬元以內(nèi)，才能享受核定征收的政策。如此以來，對于某些收入動輒上千萬的明星而言，這點額度無法承載高額的收入，必須轉(zhuǎn)為查賬征收，適用最高30%的累進稅率。因此，有的互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺就利用自己的信息優(yōu)勢，在多地、通過多人的身份證件開辦、控制十?dāng)?shù)家乃至于數(shù)十家個體工商戶，將一筆巨額收入拆分成幾十筆，分別享受核定征收政策。顯然，此種行為在開展過程中，必然存在虛造業(yè)務(wù)、陰陽合同的情形，從而構(gòu)成偷逃稅。而互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺成為偷稅的幫助犯。

（三）注冊個人獨資企業(yè)、虛假申報、迅速注銷，暴力“減負”易遭稽查

如果說拆分收入、轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)還算是“技術(shù)活”，那么有的互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺的手段就顯得有些粗糙。根據(jù)我們?nèi)涨傲私獾那闆r來看，存在一些互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺替高收入個人開辦個人獨資企業(yè)，收入通過該個獨收取，但是在納稅申報時不據(jù)實申報，而是亂填一個數(shù)，申報完成后馬上將該個獨注銷。需要明確的是，個體工商戶與自然人在法律上具有主體的一致性，也就是個體戶注銷不能起到穿透追究自然人的功能；個獨在一定程度上具有隔離責(zé)任的作用，但依據(jù)現(xiàn)行《公司法》第六十三條的規(guī)定，個獨的負責(zé)人承擔(dān)著證明自然人資產(chǎn)與個獨資產(chǎn)沒有混同的舉證責(zé)任，如果舉證不能，依然能夠輕易穿透，且如果追究逃稅罪的責(zé)任，企業(yè)及其負責(zé)人均可入刑。因此，該類行為的風(fēng)險巨大。

上述三種模式還只是具有偷稅的風(fēng)險，而下面的模式則會引發(fā)更為嚴重的虛開風(fēng)險。

（四）利用“稅收洼地”代辦企業(yè)，客戶虛開風(fēng)險易傳導(dǎo)

過去，一些地方為了招商引資，吸引投資人在本地開辦企業(yè)，會設(shè)置一定的優(yōu)惠政策，形成所謂的“稅收洼地”。而在這些優(yōu)惠政策中，問題最大的就是所謂的財政返還，即將企業(yè)繳納的增值稅，在地方分成的部分中全部返還或者返還一部分，以降低企業(yè)的稅負。隨著近年來國務(wù)院多次要求取消類似政策，目前已不多見。

有的互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺掌握了地方的財政返還政策，于是在網(wǎng)絡(luò)上打出為企業(yè)降低稅負的旗號，承諾可以幫助客戶在相關(guān)園區(qū)注冊、開辦企業(yè)。但是，由于這些園區(qū)離客戶的實際經(jīng)營地太遠，同時平臺也想持續(xù)性的從客戶處獲取服務(wù)費用，因此互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺也會代客戶控制企業(yè)，代理記賬，根據(jù)客戶傳遞的業(yè)務(wù)資料收、付資金，開具、接收發(fā)票。

此時，如果客戶利用了互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺和地方的財政返還政策，通過提供虛假的業(yè)務(wù)資料，讓平臺控制的企業(yè)對外虛開增值稅專用發(fā)票，那么一旦虛開的風(fēng)險爆發(fā)，稅務(wù)、公安查處到平臺，易因平臺控制了開票企業(yè)的資金、流水、稅控盤、網(wǎng)銀U盾等，認為平臺也參與了虛開行為，成為虛開的共犯。

（五）虛開發(fā)票沖抵進項和企業(yè)成本，開票方受票方均有刑事風(fēng)險

有的互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺會利用其在稅收洼地注冊的企業(yè)或者個體工商戶為企業(yè)虛開發(fā)票，有的平臺會指導(dǎo)企業(yè)讓他們的員工或者其他自然人代開虛開的發(fā)票，以沖抵成本，更有甚者會虛開增值稅專用發(fā)票。無論是專票還是普票，開票方、受票方都有面臨被追究刑事責(zé)任的風(fēng)險。日前，上海市某法院就判處了一起利用自然人代開虛開發(fā)票降低企業(yè)稅負的案件，受票方負責(zé)人被追究刑事責(zé)任。

總之，上述五種風(fēng)險業(yè)務(wù)模式是互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺常見的違規(guī)行為，有的模式也不限于互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺，類似靈活用工平臺等互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè)也會面臨，具有較高的偷稅、虛開的風(fēng)險，甚至?xí)l(fā)刑事責(zé)任，平臺企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高警惕。針對可能的偷稅、虛開風(fēng)險，筆者總結(jié)相關(guān)經(jīng)驗，提出一些應(yīng)對之策。

互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺涉嫌偷（逃）稅、虛開風(fēng)險的應(yīng)對

（一）成立個體戶、個獨具有合法性、合理性，不應(yīng)定性偷（逃）稅

對于互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺乃至靈活用工平臺、網(wǎng)絡(luò)貨運平臺而言，目前面臨著一個法律適用的難題，即什么是生產(chǎn)經(jīng)營所得，什么是勞務(wù)所得？尤其是平臺在為自然人依法代為注冊了個體工商戶后，按照“生產(chǎn)經(jīng)營所得”代扣代繳或者代為征收個稅，仍會面臨被認定為適用法律錯誤或轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)的可能性。該問題的源頭，在于國家稅務(wù)總局對十三屆全國人大三次會議第8765號建議的答復(fù)中提出：“靈活用工人員取得的收入是否作為經(jīng)營所得計稅，要根據(jù)納稅人在互聯(lián)網(wǎng)平臺提供勞務(wù)或從事經(jīng)營的經(jīng)濟實質(zhì)進行判定，而非簡單地看個人勞動所依托的展示平臺，否則容易導(dǎo)致從事相同性質(zhì)勞動的個人稅負不同，不符合稅收公平原則。”雖然該答復(fù)也認為，原則上注冊了個體工商戶的應(yīng)當(dāng)以經(jīng)營所得計，但是根據(jù)該“經(jīng)濟實質(zhì)”原則的判定，還是讓地方和平臺企業(yè)捉摸不透。實踐中，確實也存在地方依據(jù)“經(jīng)濟實質(zhì)”認為雖然注冊了個體戶，但是服務(wù)的性質(zhì)屬于勞務(wù)而非經(jīng)營，應(yīng)當(dāng)按勞務(wù)報酬來認定。

目前，《個人所得稅法實施條例》采取了列舉式的方法，但是這種列舉不但是不全面的，而且勞務(wù)和經(jīng)營還存在重疊。根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第6條的規(guī)定，勞務(wù)包括：

而生產(chǎn)、經(jīng)營也包括“辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動”：

因此，從《實施條例》中依然很難區(qū)分勞務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營活動。

根據(jù)國家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，具有強人身依附性的服務(wù)一般被認定為是勞務(wù)。例如《廣告市場個人所得稅征收管理暫行辦法》規(guī)定：“納稅人在廣告設(shè)計、制作、發(fā)布過程中提供名義、形象而取得的所得，應(yīng)按勞務(wù)報酬所得項目計算納稅。”強調(diào)個人名義和形象。但“在廣告設(shè)計、制作、發(fā)布過程中提供其他勞務(wù)取得的所得”，按照性質(zhì)依照對應(yīng)的稅目課稅。《演出市場個人所得稅征收管理暫行辦法》規(guī)定：“演職員參加非任職單位組織的演出取得的報酬為勞務(wù)報酬所得”，“演職員參加任職單位組織的演出取得的報酬為工資、薪金所得”，也是明確提出演職員的報酬只有勞務(wù)、工資兩類。類似地，主播偷稅案中，主播的出鏡、宣傳、網(wǎng)絡(luò)推廣等行為因為具有強人身依附性，這可能是被認定為勞務(wù)的原因。

但是相反的，對于醫(yī)療服務(wù)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人從事醫(yī)療服務(wù)活動征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕178號）的規(guī)定，則一律按照經(jīng)營所得計征，包括“個人未經(jīng)政府有關(guān)部門批準，自行連續(xù)從事醫(yī)療服務(wù)活動，不管是否有經(jīng)營場所，其取得與醫(yī)療服務(wù)活動相關(guān)的所得，按照‘個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得’應(yīng)稅項目繳納個人所得稅。”可見，對此類能夠“自行連續(xù)從事”，又和納稅人的形象、名義等關(guān)系不大的，可判斷為經(jīng)營所得。

據(jù)此，我們認為，“轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)”的適用應(yīng)當(dāng)謹慎。按照經(jīng)濟實質(zhì)的原則判斷，僅適用于那些具有高度人身依附性的勞務(wù)活動。其他情形下，高收入個人同意在互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺的協(xié)助下注冊成為個體工商戶或者成立個人獨資企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)營所得認定，不應(yīng)當(dāng)追究所謂的“轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)”的責(zé)任。相應(yīng)的，平臺也不屬于幫助他人偷逃稅。

（二）拆分收入、虛假申報等偷稅風(fēng)險爆發(fā)，阻隔刑事風(fēng)險是第一要義

如果互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺因?qū)嵤┎鸱质杖搿⑻摷偕陥蟮刃袨椋蛻舯欢悇?wù)認定為偷稅，予以行政處罰，則互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺可能構(gòu)成《稅收征收管理法實施細則》第93條規(guī)定的為納稅人提供方便，導(dǎo)致未繳、少繳稅款的行政違法行為，可以處未繳、少繳稅款１倍以下的罰款。

此時，如果作為納稅人的客戶沒有全額繳納稅款、滯納金、罰款的，可能構(gòu)成逃稅罪，則平臺可以以逃稅罪的幫助犯論處。因此，平臺應(yīng)當(dāng)敦促、協(xié)助客戶補繳稅款、滯納金，繳納行政罰款，以規(guī)避刑事責(zé)任。

（三）地方財政返還不是稅款損失，不應(yīng)認定虛開犯罪

目前，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪需要造成國家稅款的損失，已經(jīng)被最高人民法院以典型案例和研究室批復(fù)所確認，并逐漸為人們所認可。但實踐中，有一些案件將地方財政返還認定為稅款損失。筆者認為財政返還具備合法性，不屬于違法所得，與國家稅款損失沒有直接關(guān)系，不能作此認定。一方面是我國過去是認可、容忍地方政府的財政返還、獎補政策的，如果地方違反行政協(xié)議，企業(yè)還可以起訴地方履行，其具有合法性；另一方面是財政資金和稅款有著性質(zhì)上的區(qū)別，既然“收支兩條線”，對于地方政府經(jīng)過人大預(yù)算批準的財政資金，地方自主使用并無疑義，兩條線不宜混為一談。

（四）通過主觀要件區(qū)分客戶和平臺的虛開責(zé)任，避免風(fēng)險傳導(dǎo)

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪是故意犯罪，按照主客觀相一致的原則，行為人至少需要具有騙抵國家稅款并從中牟利的主觀目的，且明知虛開的行為和后果。在互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺的一些模式中，平臺控制了客戶的企業(yè)，客戶指導(dǎo)平臺的開票行為，實踐中存在平臺直接利用其控制的企業(yè)對外虛開發(fā)票的行為，從而牽連客戶；也存在客戶提供虛假資料欺騙平臺，對外虛開發(fā)票的行為。在這種時候，被欺騙的一方如果能舉證其履行了形式上的審核義務(wù)，留存審核的文件、底稿，證明自己主觀上沒有騙稅的故意，對另一方的行為不知情，則可能從主觀要件上予以出罪。

小結(jié)：互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺的合規(guī)之路

對于互聯(lián)網(wǎng)財稅平臺而言，目前隨著地方上清理財政返還政策，個體工商戶鋪開查賬征收，為企業(yè)開展節(jié)稅的空間已經(jīng)非常狹窄，如果想長久地發(fā)展，必須堅持業(yè)務(wù)的合規(guī)性。一方面要杜絕違規(guī)業(yè)務(wù)，加強合規(guī)建設(shè)，隔離客戶風(fēng)險，從業(yè)務(wù)的底層構(gòu)建完善的制度。另一方面，依托互聯(lián)網(wǎng)探索合法合規(guī)的涉稅服務(wù)，例如稅務(wù)咨詢、代為申報稅收優(yōu)惠等，避免涉稅風(fēng)險。