現在一些城鎮(zhèn)土地使用稅征收范圍內的村子會把閑置地出租來獲得收益，但是這些集體所有的土地經常是未辦理土地使用權流轉手續(xù)的集體建設用地，而且承租方再轉租的情況也比較常見，承租方將未辦理土地使用權流轉手續(xù)的集體建設用地再轉租，如果租賃合同未約定土地使用稅的納稅方，應該由誰繳稅呢？

  一、現行有效的稅收文件是否矛盾

  依據財稅〔2017〕29號文規(guī)定：“在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內，承租集體所有建設用地的，由直接從集體經濟組織承租土地的單位和個人，繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。”

  但是經常會有直接承租方租的是“未辦理土地使用權流轉手續(xù)的集體建設用地”，然后再把土地轉租給其他企業(yè)，直接承租方這時常會用另外一個文件財稅〔2006〕56號文的規(guī)定“在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內實際使用應稅集體所有建設用地、但未辦理土地使用權流轉手續(xù)的，由實際使用集體土地的單位和個人按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅”，將繳稅的責任推給間接承租方。

  兩個文件的內容讓許多人產生了疑惑：“您說我如果是從別人手里轉租來的‘未辦理土地使用權流轉手續(xù)的集體建設用地’，如果按財稅〔2017〕29號文，應該是不用繳稅，但如果按財稅〔2006〕56號文好像又要繳稅，這兩個文件都是現行有效的文件，怎么規(guī)定好像矛盾呢？”

  二、如何正確看待相關文件的規(guī)定

  首先，財稅〔2017〕29號并未將出租“未辦理土地使用權流轉手續(xù)的集體建設用地”排除在文件規(guī)定之外。

  假設政策間規(guī)定矛盾，按新法優(yōu)于舊法的原則，對同一事項的爭議，要按財稅〔2017〕29號執(zhí)行，而不是財稅〔2006〕56號。那么直接承租土地的單位和個人就是法定的土地使用稅納稅義務人。

  其次，對“實際使用”有不同的理解，如果將“實際使用”理解為利用土地獲得收益，那么“未辦理土地使用權流轉手續(xù)的集體建設用地”的出租人、直接承租人都可以是實際使用人。

  為了避免爭議，在財稅〔2017〕29號出臺之前，有些省份像山東和江蘇還出了文件。雖然是規(guī)定“未辦理土地使用權流轉手續(xù)的集體建設用地”出租，需要最終使用人繳納土地使用稅，但也說明爭議帶給人的困擾。

  不過山東省在財稅〔2017〕29號出臺后就廢止了魯地稅函〔2008〕126號。江蘇省的蘇地稅函〔2011〕240號目前尚未廢止，但是現在如果發(fā)生爭議，間接承租方是可以上位法優(yōu)于下位法原則和稅局溝通的。

  第三、財稅〔2006〕56號明確將“未辦理土地使用權流轉手續(xù)的集體建設用地”納入土地使用稅的征收范圍有現實意義。現在還是有農民集體土地出租未辦或各種原因暫時辦不了土地使用權流轉手續(xù)，但既然集體土地已經出租用來獲利，土地使用稅就應該繳，這個文件從明確規(guī)范這種情形的角度來說，還是必要的。

  第四、財稅〔2017〕29號規(guī)定很明確，由直接承租方繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，如果直接承租方不告知間接承租方他的納稅情況，間接承租方并不會知道他的上手是否已經納稅。如果這種情況下，稅局讓最終使用土地的間接承租方繳稅，間接承租方就很冤枉了。合理的商業(yè)邏輯也應該是在確定納稅人時要考慮的。

  三、總結

  從以上分析可知“未辦理土地使用權流轉手續(xù)的集體建設用地”出租，應該由直接承租方繳納土地使用稅，如果部分地方稅局仍以財稅〔2006〕56號或地方未廢止的舊政策來要求間接承租方繳稅，間接承租方可以“新法優(yōu)于舊法”、“上位法優(yōu)于下位法”的法律適用原則來和稅局溝通，從合理商業(yè)邏輯的角度進行解釋，維護自身的合法權益。